Les sanctions fiscales et l'article 6 de la CEDH

S’il est un argument fréquemment utilisé par les requérants dans le cadre du contentieux fiscal, c’est bien celui de la non-conformité des sanctions fiscales aux dispositions de l’article 6 de la Convention Européenne des Droits de l’Homme.
L’analyse de la jurisprudence révèle que ce moyen a très peu de chance, si ce n’est aucune, d’aboutir du moins devant les juridictions administratives.

Les requérants avancent donc le fait que le juge de l’impôt n’a pas le pouvoir de moduler les sanctions fiscales ( article 1729 du CGI prévoyant une majoration de 10%, 40% ou 80%, article 1761 du CGI…), ce dernier se contente d’appliquer le taux prévu par les textes. L’absence d’un tel pouvoir leur permet d’affirmer qu’il n’existe pas de véritable recours de pleine juridiction contre ces sanctions et que, dès lors, l’article 6 de la CEDH n’est pas respecté.

La jurisprudence en la matière est bien établie. Elle considère que, si les textes prévoyant les sanctions ne confèrent pas un pouvoir de modulation des sanctions au juge, il n’en demeure pas moins que celui-ci exerce son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l’administration et décide, à l’issue de ce contrôle, soit de maintenir le taux auquel l'administration s'est arrêtée, soit de lui substituer un taux inférieur parmi ceux prévus par le texte s'il l'estime légalement justifié, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard. Le Conseil d’Etat estime donc que le juge exerce un contrôle de pleine juridiction conforme aux dispositions de l’article 6 de la CEDH dans la mesure où ce texte n’implique pas que le juge puisse substituer un taux inférieur à celui prévu par les textes.
Force est de constater que les requêtes qui s’échinent encore à faire valoir ce type de moyen n’aboutissent pas, mais ont au moins le mérite de permettre aux avocats en manque d’inspiration de remplir de nombreuses pages.

La charge de la preuve en droit fiscal

La charge de la preuve est une question relativement difficile en droit fiscal, en effet si des grands principes peuvent être dégagés, il convient de se référer aux décisions jurisprudentielles pour les situations les plus complexes. L’exposé qui suit a pour vocation de dégager ces grandes lignes et quelques cas particuliers.

Il convient tout d’abord de souligner que la charge de la preuve est en grande partie dépendante de la procédure d’imposition suivie :

- redressement d’office ou établissement d’une imposition d’office : preuve supportée par le contribuable ;

- redressement établi selon la procédure contradictoire : la charge de la preuve incombe à l’administration sauf dans les cas suivants lorsque le contribuable entend obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition : imposition établie selon les bases indiquées dans la déclaration souscrite ou d’après le contenu d’un acte qui a été soumis à la procédure de l’enregistrement, lorsque le contribuable a donné son accord au redressement dans le cadre d’une procédure de redressement contradictoire, lorsque le contribuable s’est abstenu de répondre dans le délai légal à une notification de redressement ;

- lorsque la base d’imposition est conforme à la déclaration du contribuable ou aux actes soumis à l’enregistrement : le contribuable doit prouver le caractère exagéré de l’imposition ;

- en cas de saisie de la commission des impôts directs ou de la commission de conciliation : administration supporte la charge de la preuve sauf en cas de défaut de présentation d’une comptabilité, lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition est établie conformément à l’avis de la commission et en cas de taxation d’office ;

Cependant, de manière générale, les parties doivent prouver ce qu’elles avancent. Ce type de preuve ne pose généralement pas de difficulté, la partie qui entend établir un élément de fait ou de droit a en effet tendance à apporter spontanément des éléments de preuve.

Ainsi la preuve incombant au contribuable :

- lorsqu’il entend bénéficier d’un régime particulier, il lui appartiendra alors de prouver qu’il remplit les conditions d’application de ce régime ;

- lorsqu’il fait état dans sa déclaration de revenus d’éléments entraînant un allégement de l’impôt (ex : charges déductibles du revenu global, situation de famille…) ;

- lorsque le contribuable doit tenir une comptabilité ce dernier doit toujours être en mesure de justifier les écritures passées dans leur principe et leur montant ;

- lorsque le contribuable soutient que l’imposition contestée a été établie en méconnaissance d’une décision formellement admise par l’administration ;

- enfin, il doit prouver l’accomplissement des formalités qui lui incombent ;

En dehors de ces solutions, le législateur est intervenu pour poser des présomptions à la charge du contribuable qui se devra d’apporter, pour y échapper, des éléments de preuve suffisamment concluants. Ces présomptions ont été mises en place dans les situations où la fraude et l’évasion fiscale sont fréquentes :

- présomption de distribution de sommes mises à la disposition des associés à titre d’avances, de prêt ou d’acomptes ;

- présomption de transfert de bénéfice à l’étranger de l’article 57 du CGI (pour les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités) ;

- présomption de l’article 155 A du CGI (dans certains cas pour les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France) ;

- présomption de l’article 238 A du CGI (pour les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances (…) payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger) ;

- présomption de l’alinéa 3 de l’article 1649 A du CGI (les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ) ;

La charge de la preuve n’incombe cependant pas uniquement au contribuable, l’administration se devra également de la supportée, notamment dans les cas suivants :

- lorsque l’imposition est établie à l’initiative de l’administration sans déclaration du contribuable ou enregistrement d’un acte ;

- en cas de redressement contradictoire et qu’il y ait ou non saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaire ou de la commission de conciliation (sauf en cas d’absence de comptabilité ou de graves irrégularités de cette dernière) ;

- en cas de procédure d’office l’administration reste tenu de la preuve du recours régulier à cette procédure ;

- la preuve de l’abus de droit est à la charge de l’administration lorsque le comité consultatif de répression des abus de droit n’a pas été saisi ou lorsque l’administration n’a pas suivi cet avis ;

- en cas de contestation des pénalités la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration.