Les sanctions fiscales et l'article 6 de la CEDH

S’il est un argument fréquemment utilisé par les requérants dans le cadre du contentieux fiscal, c’est bien celui de la non-conformité des sanctions fiscales aux dispositions de l’article 6 de la Convention Européenne des Droits de l’Homme.
L’analyse de la jurisprudence révèle que ce moyen a très peu de chance, si ce n’est aucune, d’aboutir du moins devant les juridictions administratives.

Les requérants avancent donc le fait que le juge de l’impôt n’a pas le pouvoir de moduler les sanctions fiscales ( article 1729 du CGI prévoyant une majoration de 10%, 40% ou 80%, article 1761 du CGI…), ce dernier se contente d’appliquer le taux prévu par les textes. L’absence d’un tel pouvoir leur permet d’affirmer qu’il n’existe pas de véritable recours de pleine juridiction contre ces sanctions et que, dès lors, l’article 6 de la CEDH n’est pas respecté.

La jurisprudence en la matière est bien établie. Elle considère que, si les textes prévoyant les sanctions ne confèrent pas un pouvoir de modulation des sanctions au juge, il n’en demeure pas moins que celui-ci exerce son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l’administration et décide, à l’issue de ce contrôle, soit de maintenir le taux auquel l'administration s'est arrêtée, soit de lui substituer un taux inférieur parmi ceux prévus par le texte s'il l'estime légalement justifié, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard. Le Conseil d’Etat estime donc que le juge exerce un contrôle de pleine juridiction conforme aux dispositions de l’article 6 de la CEDH dans la mesure où ce texte n’implique pas que le juge puisse substituer un taux inférieur à celui prévu par les textes.
Force est de constater que les requêtes qui s’échinent encore à faire valoir ce type de moyen n’aboutissent pas, mais ont au moins le mérite de permettre aux avocats en manque d’inspiration de remplir de nombreuses pages.

La charge de la preuve en droit fiscal

La charge de la preuve est une question relativement difficile en droit fiscal, en effet si des grands principes peuvent être dégagés, il convient de se référer aux décisions jurisprudentielles pour les situations les plus complexes. L’exposé qui suit a pour vocation de dégager ces grandes lignes et quelques cas particuliers.

Il convient tout d’abord de souligner que la charge de la preuve est en grande partie dépendante de la procédure d’imposition suivie :

- redressement d’office ou établissement d’une imposition d’office : preuve supportée par le contribuable ;

- redressement établi selon la procédure contradictoire : la charge de la preuve incombe à l’administration sauf dans les cas suivants lorsque le contribuable entend obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition : imposition établie selon les bases indiquées dans la déclaration souscrite ou d’après le contenu d’un acte qui a été soumis à la procédure de l’enregistrement, lorsque le contribuable a donné son accord au redressement dans le cadre d’une procédure de redressement contradictoire, lorsque le contribuable s’est abstenu de répondre dans le délai légal à une notification de redressement ;

- lorsque la base d’imposition est conforme à la déclaration du contribuable ou aux actes soumis à l’enregistrement : le contribuable doit prouver le caractère exagéré de l’imposition ;

- en cas de saisie de la commission des impôts directs ou de la commission de conciliation : administration supporte la charge de la preuve sauf en cas de défaut de présentation d’une comptabilité, lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition est établie conformément à l’avis de la commission et en cas de taxation d’office ;

Cependant, de manière générale, les parties doivent prouver ce qu’elles avancent. Ce type de preuve ne pose généralement pas de difficulté, la partie qui entend établir un élément de fait ou de droit a en effet tendance à apporter spontanément des éléments de preuve.

Ainsi la preuve incombant au contribuable :

- lorsqu’il entend bénéficier d’un régime particulier, il lui appartiendra alors de prouver qu’il remplit les conditions d’application de ce régime ;

- lorsqu’il fait état dans sa déclaration de revenus d’éléments entraînant un allégement de l’impôt (ex : charges déductibles du revenu global, situation de famille…) ;

- lorsque le contribuable doit tenir une comptabilité ce dernier doit toujours être en mesure de justifier les écritures passées dans leur principe et leur montant ;

- lorsque le contribuable soutient que l’imposition contestée a été établie en méconnaissance d’une décision formellement admise par l’administration ;

- enfin, il doit prouver l’accomplissement des formalités qui lui incombent ;

En dehors de ces solutions, le législateur est intervenu pour poser des présomptions à la charge du contribuable qui se devra d’apporter, pour y échapper, des éléments de preuve suffisamment concluants. Ces présomptions ont été mises en place dans les situations où la fraude et l’évasion fiscale sont fréquentes :

- présomption de distribution de sommes mises à la disposition des associés à titre d’avances, de prêt ou d’acomptes ;

- présomption de transfert de bénéfice à l’étranger de l’article 57 du CGI (pour les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités) ;

- présomption de l’article 155 A du CGI (dans certains cas pour les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France) ;

- présomption de l’article 238 A du CGI (pour les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances (…) payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger) ;

- présomption de l’alinéa 3 de l’article 1649 A du CGI (les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ) ;

La charge de la preuve n’incombe cependant pas uniquement au contribuable, l’administration se devra également de la supportée, notamment dans les cas suivants :

- lorsque l’imposition est établie à l’initiative de l’administration sans déclaration du contribuable ou enregistrement d’un acte ;

- en cas de redressement contradictoire et qu’il y ait ou non saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaire ou de la commission de conciliation (sauf en cas d’absence de comptabilité ou de graves irrégularités de cette dernière) ;

- en cas de procédure d’office l’administration reste tenu de la preuve du recours régulier à cette procédure ;

- la preuve de l’abus de droit est à la charge de l’administration lorsque le comité consultatif de répression des abus de droit n’a pas été saisi ou lorsque l’administration n’a pas suivi cet avis ;

- en cas de contestation des pénalités la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration.

L'évolution de la jurisprudence USIA : vers un "label" de SPIC ?

Deux arrêts récents du Tribunal des conflits semblent remettre en cause la jurisprudence USIA relative à la distinction SPIC- SPA.

Dans cette décision d’assemblée du 16 novembre 1956, le Conseil d’Etat a systématisé les critères permettant de renverser la présomption d’administrativité pesant sur les services publics. Selon cette jurisprudence, trois critères permettent de renverser cette présomption et, en conséquence, de qualifier le service public de SPIC : l’origine des ressources, les modalités de fonctionnement et l’objet du service. Si ces trois éléments sont organisés d’une façon comparable à celle d’une entreprise privée, le service public pourra être qualifié de SPIC.

Bien que cette jurisprudence ait permis de tracer, pour la première fois et de manière relativement convaincante, une frontière nette entre les SPIC et les SPA, force est de constater que son application s’est rapidement heurtée à divers obstacles.

La principale difficulté tient au fait de savoir si les trois critères de l’objet, du mode de fonctionnement et de l’origine des ressources sont cumulatifs. Une partie de la doctrine s’est prononcée en ce sens. Ainsi, le professeur Chapus, dans son ouvrage de Droit administratif général (Tome1) écrit (§768 de la 15^ème édition) « un service ne sera reconnu comme industriel et commercial que si aux trois points de vue – objet, origine des ressources, modalités de fonctionnement – il ressemble à une entreprise privée. Il suffit qu’il en diffère à l’un de ces trois points de vue pour qu’il soit tenu pour administratif […] Telle est la règle et il n’est pas douteux qu’elle est observée dans les cas où la rédaction des arrêts n’en témoigne pas avec évidence. »

Cependant, les conclusions du commissaire du gouvernement Laurent sous l’arrêt USIA (Dalloz, 1956, p. 459) ne sont pas dépourvues d’ambiguïté. En effet, selon lui, « il n’y a d’autre ressource que de faire suivre l’analyse d’une appréciation d’ensemble ». Ainsi, compte tenu de cette formulation et du laconisme de l’arrêt de la Haute Assemblée, le doute est permis. La jurisprudence du Conseil d’Etat a contribué à renforcer cette incertitude puisqu’il lui est arrivé à plusieurs reprises de qualifier une activité de SPIC alors même que l’un des critères n’était pas rempli. C’est ainsi que dans un arrêt du 9 janvier 1981, Bouvet (rec. p. 4) le Conseil d’Etat a considéré que la gestion du service public en régie simple par la collectivité publique ne faisait pas obstacle à ce que le service soit qualifié de SPIC alors même que l’activité était gérée sous forme de monopole.

Dès lors, il semble opportun de considérer que l’identification des SPIC repose sur une combinaison de ces critères qui restent, par ailleurs, très subjectifs.

La recherche du cractère administratif ou industriel et commercial des services publics semble aussi incertaine et ardue que la qualification de service public d’une activité donnée. Ainsi, il se peut q’une même activité soit considérée comme un SPA ou comme un SPIC selon la manière dont elle est organisée. L’exemple des campings municipaux est topique. Ils ne sont qualifiés de SPIC que si les modalités particulières de gestion impliquent que la commune a entendu leur donner ce caractère. C’est ce qui ressort d’un arrêt du Tribunal des conflits du 14 janvier 1980, Mme Le Crom.(rec. Tables, p. 633) Notons ici que dans ce cas de figure, si le critère du fonctionnement diffère, l’objet de l’activité reste, quant à lui, identique, ce qui affaiblit la thèse selon laquelle il s’agirait de critères cumulatifs. Ainsi, Stéphane. Braconnier, dans son ouvrage Droit des Services publics, (PUF) semble parfaitement tenir compte la réalité de la jurisprudence relative à cette question lorsqu’il écrit que c’est une impression d’ensemble qui autorise à renverser la présomption d’administrativité du service public.

Dans tous les cas, le juge administratif dispose d’un pouvoir d’appréciation relativement large.

Nous pouvons cependant remarquer que la jurisprudence devient de plus en plus claire en ce sens que le juge semble avoir définitivement renoncé au caractère cumulatif des critères.

Dès 1991, dans un arrêt M. Thomas du 9 février (AJDA 1990, p. 558) il a reconnu « Qu’eu égard a à son objet et aux conditions de fonctionnement, le service de distribution d’eau, exploité en régie par la commune de Francazal présente le caractère d’un service public industriel et commercial, bien que la somme à la charge de chacun des titulaires d’une police d’abonnement ait un caractère forfaitaire et soit inférieure au coût réel du service. »

Le Tribunal des conflits ne tenait pas compte du critère du mode de gestion. Il a récemment confirmé cette position.

Tout d’abord dans un arrêt du 21 mars 2005 Mme Alberti-Scott (RFDA 2006, p. 125, note J.F. Lachaume). En l’espèce, l’objet du service était la distribution de l’eau. Le service était géré en régie par la commune, ne disposant pas d’un budget annexe. Enfin, le prix facturé ne couvrait que faiblement le coût annuel du service. Deux des critères abondaient dans le sens du maintien de la présomption d’administrativité du service public, or, le Tribunal des conflits a considéré que « le service public de distribution d’eau est en principe, de par son objet, un service public industriel et commercial ; qu’il en va ainsi même si, s’agissant de son organisation et de son financement, ce service est géré en régie par la commune, sans disposer d’un budget annexe, et si le prix facturé à l’usager ne couvre que partiellement le coût du service. » Seule une absence de facturation périodique à l’usager permettrait de confirmer la présomption d'administrativité pesant sur chaque service public.

Le Tribunal accorde ainsi une place prépondérante au critère de l’objet dans l’identification du SPIC. S’agit-il d’une hiérarchisation des critères ? D’une présomption de caractère industriel et commercial liée au seul objet du service public en cause ? Si le Tribunal semble réserver une place primordiale au critère de l’objet, il n’entend pas pour autant oublier les autres critères puisqu’il y fait expressément référence. Cependant, le Tribunal des conflits juge ici qu’un service public peut, par son seul objet, être présumé industriel et commercial.

Il nous reste alors à rechercher s’il s’agit d’une présomption simple ou d’une présomption irréfragable. A priori, il devrait s’agir d’une présomption simple. Cependant, si tel était le cas, les deux autres critères, apparentant le service public en cause à un service public administratif auraient dû permettre au juge de renverser cette présomption. Dès lors, devons-nous en conclure qu’il s’agit d’une présomption irréfragable ? La seule certitude résultant de la décision Alberti-Scott concerne la prédominance du critère de l’objet.

Le Tribunal des conflits a confirmé sa jurisprudence Alberti Scott dans un arrêt du 16 octobre 2006 (n° C3511). Il s’agissait d’un service public de distribution d’eau d’irrigation exercé en régie par un EPCI. Le Tribunal des conflits a, une fois de plus, considéré que l’activité en cause présentait « un caractère industriel et commercial, nonobstant la circonstance que le montant des redevances à la charge des bénéficiaires ne représenterait qu’une faible partie du coût du service. » Dans cette espèce, il n’est pas fait référence à une présomption de caractère industriel et commercial liée à l’objet du service. Cependant, il en ressort clairement que le fait que les deux autres critères penchent en faveur d’un caractère administratif du service ne fait pas obstacle à ce qu’il soit qualifié de SPIC.

Ainsi, il ressort nettement de la jurisprudence récente du Tribunal des conflits que le critère de l’objet joue un rôle prépondérant dans la qualification des SPIC et qu’il suffit, à lui seul, à renverser la présomption d’administrativité pesant sur chaque service public. Il est cependant nécessaire de remarquer que ces arrêts concernent le service public de la distribution d’eau. Dès lors, il est loisible de s’interroger sur la portée de cette jurisprudence. Va-t-elle être étendue à l’ensemble des services publics ou s’agit-il d’une particularité reconnue au seul service public de la distribution de l’eau ? Une chose est certaine : les critères de distinction SPIC-SPA laissent encore subsister un flou considérable et ce, à un point tel que la théorie du label développée par Didier Truchet (« Label de service public et statut de service public », AJDA 1982, p. 427) pourrait parfaitement se transposer à la distinction SPIC-SPA.

Suppression de l'abattement de 20%

La loi de finance pour 2006 vient d’apporter une modification importante au régime d’imposition des contribuables : la suppression de l’abattement de 20% (mais maintien de la déduction forfaitaire de 10% pour frais professionnels) compensée par une révision du barème de l’impôt et un ensemble de correctifs visant certains revenus.

Il était, en effet, jusqu’alors possible pour certains revenus de déduire un abattement forfaitaire de 20%. Cet abattement concernait notamment les salaires, les pensions, les rentes viagères et les bénéfices professionnels pour les adhérents à un centre de gestion agréé.

L’origine de cet avantage résidait sur une approche pragmatique. En effet les revenus pouvant bénéficiés de cet abattement font soit l’objet d’une déclaration par un tiers (employeur pour les salaires) soit l’objet d’un contrôle avant la déclaration (profession adhérent à un centre de gestion agréé). Il était dés lors particulièrement difficile pour les bénéficiaires de ces revenus de les minorer, en d’autre terme de frauder. Or les bénéficiaires d’autres revenus tels que les revenus fonciers, les revenus des professionnels soumis au régime des BIC ou des BNC qui n’adhéraient pas à un centre de gestion agrée pouvaient plus facilement minorer leur déclaration par exemple en « gonflant » leur charges ou en minorant leur revenus.

C’est pour prendre en compte cette différence et, en quelque sorte, la « rupture d’égalité devant la fraude » que l’abattement de 20% avait été mis en place. Désormais cet abattement est supprimé, mais le raisonnement que nous venons d’exposer reste d’actualité dans la mesure où cette suppression s’accompagne d’aménagements.

1) Correctifs à la suppression :

Si l’abattement de 20% disparaît en tant que tel, l’avantage n’en sera pas pour autant perdu dans la mesure où les effets de l’abattement seront intégrés dans le barème de l’impôt sur le revenu. Or ce barème trouve à s’appliquer pour tous les contribuables et non uniquement pour les anciens bénéficiaires de l’abattement, des correctifs sont donc prévus qui devraient touchés les revenus ne bénéficiant pas antérieurement de cet abattement.

Leur seront ainsi appliqué une majoration forfaitaire de 25 % du bénéfice imposable. Pour la même raison, les abattements forfaitaires pour frais applicables dans le régime de la micro entreprise font l'objet d'une réduction. Le nombre de correctif est important et leur véritable incidence fiscale devrait se révéler progressivement !

Vous trouverez ci dessous les principaux correctifs :

Type de revenus	Mesures de correction
Pension versée en vertu d’une décision de justice	Majoration de 25%
Déduction des pensions alimentaires versées à des enfants majeurs	Passe de 4489 € à 5398 €
Abattement forfaitaire « enfants mariés ou pacsés rattachés»	4 489 € par personne à charge porté à 5 398 €
Abattement accordé aux contribuables âgés de plus de 65 ans	2 132 € lorsque le revenu global n’excède pas 13 125 € et 1 066 € lorsque le revenu global est compris entre 13 125 € et 21 188 €
TNS non adhérent à un CGA	Majoration de 25%
Revenus fonciers	Réduction de l’abattement du micro foncier de 40% à 30% Suppression de la déduction forfaitaire de 14% (6% en Robien) Nouvelles charges déductibles pour leur montant réel
Travailleurs indépendants qui ne sont pas adhérents d’un organisme agréé (BIC/BNC)	Majoration de 25%
Micro BIC	Le taux d’abattement passe de 72% et 52% à 68% et 45%
Micro BNC	Le taux d’abattement passera de 37% à 25%
Pensions alimentaires	Majoration de 25%
Revenus de capitaux mobiliers	Pourcentage d’imposition des revenus distribués passe de 50% à 60% Les abattements forfaitaires de 1 220 € à 2 440 € sont portés à 1 525 € à 3 050 € Majoration forfaitaire de 25% pour les revenus réputés distribués, aux revenus des participations dans des entités étrangères soumises à un régime fiscal privilégié, aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111 du CGI
Prime pour l’emploi	Majoration de 25% du revenu fiscal de référence
Salaires des personnes non domiciliées en France	Les taux de 15 et 25% des retenues à la source passent à 12 et 20%

En cas de non déclaration spontanée des revenus il était jusqu’alors impossible, à titre de sanction, de procéder à la déduction de 20%. La suppression de cet abattement sans la mise en place d’une nouvelle sanction aurait donc conduit à conférer un avantage aux personnes ne déclarant pas spontanément leur revenu. Il a donc été institué une nouvelle sanction de 10%. Cette nouvelle sanction est applicable en cas de défaut ou de retard de souscription des déclarations et en cas d’inexactitudes ou d’omissions relevées dans les déclarations. Cette majoration peut également dans certains cas s’appliquer avec les majorations d’assiette de droit commun, la majoration de 10% pour paiement tardif et l’intérêt de retard.

2) Modification du barème d’imposition :

Cette réforme s’appliquera à compter de 2007 pour l’imposition des revenus de 2006 et entraîne le passage à cinq taux d’imposition au lieu de sept. Cette réforme prend en compte l’intégration de l’abattement de 20%. L’un des buts de la réforme est également de rendre la fiscalité française compétitive par rapport à nos principaux partenaires économiques, le taux marginal d’imposition maximum se trouvant dans la moyenne de ceux pratiqués en Allemagne, Italie et Royaume Uni. Une diminution de l’imposition de l’ordre de 8% en moyenne devrait être engendrée la réforme. Si l’on en croit le gouvernement cette modification devrait être bénéfique pour les contribuables : http://www.minefi.gouv.fr/presse/dossiers_de_presse/ministre/plf2006/plf/recettes/2_dispositions.pdf

Sans entrer dans un débat politique qui n’a pas de raison d’être ici, nous pouvons souligner que si le nouveau barème devrait effectivement bénéficier aux revenus moyens, la suppression de deux taux d’impositions conduit à limiter le caractère progressif de l’impôt et des différences peuvent donc apparaître entre les classes moyennes « basses » et « hautes ».

Tranches de revenus imposables (en €uros)	Taux marginal d’imposition	Taux global d’imposition (pour le max. de la tranche)
De 0 à 5 515 €	0,00 %	0,00 %
De 5 516 à 11 000 €	5,50 %	3,33 %
De 11 001 à 24 432 €	14,00 %	8,82 %
De 24 433 à 65 500 €	30,00 %	22,10 %
Au-delà de 65 501 €	40,00 %	34,14 % pour 200 000 €

Raphaël GOUPILLE



ETUDES

• 2005-2006 IEJ d'Orléans, obtention de l'examen d'entrée au CRFPA

• 2004-2005 DESS droit des sociétés et fiscalité Faculté d'Orléans - mention assez bien
  

• 2003-2004 Maîtrise de Droit option droit des affaires - mention assez bien

• 2002-2003 Licence de Droit - mention assez bien

• 2000-2002 DEUG de Droit

• 1998 Baccalauréat général, série scientifique
• 
  

STAGES EN ENTREPRISES:

• Actuellement Assistant de justice à la Cour administrative d'appel de Versailles

• 03/2006 - 03/2007 Assistant de justice auprès de la chambre fiscale du Tribunal administratif d'Orléans

• 09/2005 - 11/2005 Stage au cabinet d'avocat Le Metayer Orléans

• 07/2005 - 08/2005 Stage au cabinet Francis Lefebvre, service TVA

• 05/2005 Bank of Tokyo Mitsubishi Département Business operations

• 07/2004 - 09/2004 Bank of Tokyo Mitsubishi Département Business operations

• 10/2003 - 05/2004 Tuteur auprès des étudiants de première année de droit Faculté d'Orléans
  

• étés 1999/2000/2002/2003 Attaché commercial à la Caisse d'épargne VFO

• 06/2002 Stage au cabinet d'avocat Foucault-Perron Angers

• 01/2001 Télé enquêteur, Centre d'appel Trajectoire Orléans

OUTILS INFORMATIQUES

• Word, excel, Power Point, Photoshop

CENTRE D'INTERET

• Equitation (galop 3), tennis, basket, astronomie, archéologie, cinéma

DIVERS

• Anglais courant
• Permis de conduire B
• Lauréat du concours Pothier de la faculté d'Orléans (droit des successions)